Мы строим офис подрядным способом. Подрядчик выставляет счета-фактуры в конце каждого месяца. Все затраты учитываем на счете 08. Можно ли принимать к вычету НДС, если выполнена только часть работ и на государственную регистрацию документы еще не сданы?

Минфин России: нет перехода рисков - нет вычета

Дело в том, что по общему правилу застройщик может заявить НДС к налоговому вычету, если выполняются 3 условия*(1):
1. Подрядные работы приняты им на учет на основании первичного документа, составленного с соблюдением требований бухгалтерского законодательства *(2).
2. От подрядчика получен счет-фактура, составленный с соблюдением пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
3. Возводимый объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности.
Однако, по мнению Минфина России*(3), при ежемесячном составлении и подписании сторонами формы КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" первое условие не выполняется. Это следует из норм гражданского законодательства.
В ГК РФ указано, что сдача результатов работ подрядчиком и приемка их заказчиком (застройщиком) оформляется подписанным сторонами актом*(4).
Приемка застройщиком от подрядчика результатов выполненных работ может осуществляться либо по окончании всего объема работ по договору, либо поэтапно. В последнем случае застройщик, предварительно принявший отдельный этап работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. То есть работы в процессе строительства могут быть переданы с баланса на баланс только при условии, что договором подряда предусмотрены отдельные этапы, с которыми связан переход риска (права собственности на работы) от подрядчика к застройщику.
Практика показывает, что застройщик зачастую не спешит принимать объект поэтапно. И даже если он подписывает ежемесячно акты по форме КС-2, то только промежуточные, подтверждающие стоимость выполненных работ для расчетов между сторонами, но не являющиеся основанием для окончательной приемки этапов работ и перехода рисков*(5).
Таким образом, по мнению финансового ведомства, несмотря на наличие подписанных актов, при отсутствии в договоре подряда условий о поэтапной передаче работ застройщик не вправе принять работы к учету и заявить НДС к вычету.
С этим утверждением, несомненно, можно поспорить.
Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности*(6). В бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности отражаются не столько исходя из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)*(7).
ПБУ 2/2008 предписывает подрядчикам отражать доходы и расходы по договорам с длительным циклом без поэтапной сдачи работ по мере их готовности, даже если с точки зрения гражданского законодательства работы застройщику не передаются*(8).
Разумно предположить, что при этом величина списанных подрядчиком работ должна перейти на баланс заказчика (застройщика). В противном случае получается, что имущество не учитывается ни у одной из сторон договора.
Это противоречит общим принципам бухучета и не позволяет пользователям получить достоверную информацию об имуществе.
Любопытно, что в своих письмах Минфин коснулся только одной стороны проблемы - вычета налога и ничего не сказал про момент определения налоговой базы по длительным договорам у подрядчика. А ведь тут тоже возникают вопросы, поскольку НК РФ определяет момент возникновения налоговой базы как день передачи работ*(9). А если рассматривать передачу работ применительно к статье 753 ГК РФ, получается, что налоговая база возникает только при передаче рисков от подрядчика к застройщику.
То есть по длительным договорам, не предусматривающим поэтапной сдачи работ, как начисление налога подрядчиком, так и вычет налога застройщиком возможны только при передаче всего объема работ по договору. Поэтому, даже если подрядная организация начисляет НДС к уплате в бюджет ежемесячно (ежеквартально), налоговые органы могут отказать застройщику в налоговом вычете исходя из того, что объект налогообложения НДС у подрядчика не возникает и счета-фактуры выставлены им неправомерно.

Суды: вычет без перехода рисков возможен

Отметим, что Минфин России только в марте 2009 года озвучил вышеизложенную позицию, аргументируя ее нормами ГК РФ*(10). А налоговые инспекторы уже давно придерживались аналогичного мнения, о чем говорит обширная судебная практика. Правда, арбитражные суды в таких ситуациях, как правило, занимали сторону налогоплательщиков. В частности, судьи указывали, что при исчислении НДС и принятии суммы налога к вычету имеет значение не момент перехода права собственности и (или) риска случайной гибели работ к застройщику, а выполнение работ и выставление подрядчиком счета-фактуры с соответствующей суммой налога*(11).
ФАС Московского округа согласился с ежемесячным отражением затрат в бухучете застройщика, отметив, что это следует из договорных отношений сторон и норм бухгалтерского законодательства. Он обратил внимание, что формы КС подписываются сторонами ежемесячно, и на их основании подрядчик ежемесячно отражает в бухучете выручку по выполненным работам и начисляет НДС к уплате в бюджет. Право застройщика на налоговый вычет суд подтвердил*(12). Высший Арбитражный Суд РФ поддержал данное решение, отказав в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора*(13).
Таким образом, суды не связывают вычет НДС у застройщика в процессе строительства с переходом рисков гибели или повреждения объекта (переходом права собственности). Достаточным основанием для вычета, по их мнению, является отражение работ в бухучете застройщика и наличие счетов-фактур. Однако можно предположить, что налоговые органы при налоговых проверках будут руководствоваться мнением Минфина, поэтому обратную позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебной инстанции.

Как поступить?

Учитывая изложенное, застройщику необходимо взвесить все налоговые риски и выбрать наиболее приемлемый вариант учета. Возможны различные варианты:
1. Невзирая на мнение Минфина России*(14), считать, что ежемесячное подписание сторонами первичных документов дает застройщику право на отражение стоимости работ по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и налоговый вычет.
Такая позиция связана с высокими налоговыми рисками, поскольку налоговый орган при проверке, скорее всего, будет придерживаться разъяснений Минфина и откажет в вычете. Поэтому необходимо готовиться к отстаиванию права на вычет в арбитражном суде. Шанс выиграть дело достаточно высок, если подрядчик в свою очередь на дату подписания актов КС-2 начислял НДС к уплате в бюджет.
В этом случае сторонам нужно согласовать процедуру начисления и принятия к вычету НДС по сделке.
2. Установить в договоре подряда (приложении к договору) этапы передачи работ.
Этапом является отдельный завершенный вид или комплекс работ, в результате приемки которого к заказчику могут перейти риски случайной гибели или повреждения результата выполненных подрядчиком работ. К определенному договором этапу применяются такие существенные условия договора строительного подряда, как стоимость и срок выполнения работ.
В этом случае требования Минфина России формально соблюдены и проблем с вычетом НДС в процессе строительства у застройщика не возникнет. Но этот вариант не всегда удобен, поскольку с точки зрения гражданского законодательства при принятии отдельного этапа к застройщику переходят риски гибели или повреждения объекта, которые произошли не по вине подрядчика*(15).
И Принимать НДС к вычету при перечислении предоплаты подрядчику*(16).
Это стало возможным с 1 января 2009 года. Но при условии, что такой вариант расчетов предусмотрен договором и от подрядчика получены счета-фактуры*(17).
Для вычета факт принятия работ к учету не нужен, поэтому вы можете подписывать ежемесячные акты, но не отражать стоимость работ на балансе. В течение всего периода строительства в учете будет отражаться дебиторская задолженность, а вычет НДС производиться на основании счетов-фактур на предоплату, полученных от подрядчика. Для того чтобы равномерно производить налоговый вычет в процессе строительства, в договоре подряда (приложении к нему) нужно предусмотреть график внесения авансовых платежей.
Итак, дать универсальный рецепт решения вопроса в сложившейся ситуации достаточно трудно. Многое зависит от условий договора подряда, взаимоотношений сторон (подрядчика и застройщика), а также готовности организации к судебным разбирательствам с налоговой инспекцией.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) п. 2, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ
*(2) ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
*(3) письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07
*(4) ст. 753 ГК РФ
*(5) п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51; письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-10/07
*(6) ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
*(7) п. 6 ПБУ 1/2008
*(8) п. 17 ПБУ 2/2008
*(9) пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ
*(10) письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07
*(11) постановления ФАС Московского округа от 11.12.2008 N КА-А40/11675-08 по делу N А40-25881/08-111-44, Северо-Западного округа от 20.06.2007 по делу N А21-7523/2006
*(12) постановление ФАС Московского округа от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 по делу N А41-7014/08
*(13) определение ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09
*(14) письма Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 20.03.2009 N 03-07-10/07
*(15) п. 3 ст. 753 ГК РФ; п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51
*(16) п. 12 ст. 171 НК РФ
*(17) п. 9 ст. 172 НК РФ; письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33