Специфические проблемы бухгалтерского учета в добывающих
отраслях и их регулирование в МСФО
В статье рассматриваются основные проблемы бухгалтерского учета на предприятиях добывающей промышленности, обусловленные спецификой данной отрасли, а также решения этих проблем, предлагаемые в МСФО.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), бухгалтерский учет, финансовая отчетность, разведка минеральных ресурсов, оценка минеральных ресурсов, разведочные активы, признание, оценка, учетная политика.
Особенности бухгалтерского учета на предприятиях добывающей промышленности связаны с тремя основными проблемами, обусловленными спецификой данной отрасли:
- неопределенностью перспектив освоения природных ресурсов;
- контролем над геологическими запасами ископаемых в недрах;
- оценкой добытых полезных ископаемых. Первая проблема связана со стадией освоения природных ресурсов (в практике используется аббревиатура ОПР). Под освоением в данном случае понимается разведка и оценка минеральных ресурсов. Прежде чем начинать добычу на новом месторождении, организация должна убедиться в наличии ископаемых, определить характер их залегания, оценить возможности их извлечения с технологической и коммерческой точек зрения и т.д. Все эти действия требуют больших усилий, зачастую многолетних и значительных затрат, которые часто превышают затраты собственно на этапе добычи.
Основная бухгалтерская проблема этого этапа заключается в том, что все указанные усилия имеют неопределенные перспективы. Освоение может закончиться как решением о начале добычи, так и решением отказаться от добычи. Отказ от разработки месторождения в текущих условиях не является чем-то экстраординарным, а является нормальным событием, которое случается часто. В такой ситуации, если применять фундаментальные подходы бухгалтерского учета, заложенные в Концепции подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам*(1) и реализованные в подавляющем большинстве стандартов МСФО, то все затраты на освоение следовало бы относить на финансовый результат (расходы) того периода, в котором они были понесены. Ведь у организации нет уверенности в поступлении будущих экономических выгод от месторождения, пока по нему не принято решение о целесообразности добычи, а вероятности положительного или отрицательного результата освоения в большинстве случаев надежно оценить невозможно.
Однако такой подход выглядит чрезмерно "осмотрительным". Он видится справедливым только в тех случаях, когда результат освоения оказался действительно отрицательным. Если же он оказался положительным, то финансовые результаты, показанные в финансовой отчетности, искаженно представляют реальную динамику бизнеса. На этапе освоения финансовый результат оказывается заниженным, так как из текущей выручки организации вычитаются те затраты, которые на самом деле осуществляются ради будущей, а не текущей выручки. На этапе добычи финансовый результат оказывается наоборот завышенным, так как из выручки от продажи добытых ископаемых вычитаются только затраты, необходимые для осуществления самого процесса добычи. Значительные затраты, которые были понесены прежде для обеспечения этого процесса добычи, уже не учитываются, и себестоимость добычи становится таким образом неполной.
Для решения этой проблемы необходим некий бухгалтерский механизм откладывания затрат на будущие периоды таким образом, чтобы при этом не признавалось никаких активов. Но такого механизма в современном бухгалтерском учете не существует. Двойная запись и балансовое равенство приводят к тому, что отложить затраты на будущее невозможно иначе, чем путем признания актива, поэтому приходится чем-то поступиться: либо принципами признания актива, либо нарушением динамики финансового результата.
Вторая проблема связана с геологическими запасами ископаемых, залегающих в недрах, которые еще не извлечены на поверхность. Классический бухгалтерский учет не содержит механизмов отражения этих запасов в финансовой отчетности организации. Оснований для признания их в качестве активов недостаточно, так как организация не контролирует запасы в недрах. Однако бывают ситуации, когда извлечение запасов из недр для организации не более затратно, чем получение запасов со склада или других мест хранения. Но в первом случае запасы не признаются в балансе, а во втором - признаются. Кроме того, рыночная капитализация добывающей компании или стоимость выпущенных ею котируемых финансовых инструментов может очень сильно зависеть от подтвержденных запасов ископаемых в недрах месторождений, которыми компания владеет, а также может меняться в зависимости от поступления новой информации о подтверждении того или иного количества этих запасов.
Указанные аргументы свидетельствует о том, что финансовая отчетность, в которой не содержится информация о потенциально извлекаемых запасах ископаемых, не полно отражает реальную картину бизнеса. Иногда компании в связи с этим включают в текстовые пояснения к финансовой отчетности информацию о подтвержденных геологических запасах в недрах, выраженную в неденежной форме. Но представление такой информации не регулируется бухгалтерскими стандартами, поэтому является хаотичным. К тому же неденежная информация никак не отражается на показателях финансовой отчетности.
Единственным косвенным инструментом перевода информации о геологических запасах в недрах в форму показателей финансовой отчетности являются признание и оценка нематериальных активов. В качестве нематериальных активов отражаются права на разработку того или иного участка, которые в какой-то мере показывают потенциальные возможности организации по извлечению полезных ископаемых. Однако этот инструмент не вполне подходит для решения описанной проблемы, так как все нематериальные активы первоначально оцениваются по себестоимости. Для последующей балансовой оценки из себестоимости вычитаются амортизация и убытки от обесценения. Такой подход к текущей оценке нематериальных активов не связан с информацией о залегающих в недрах запасах ископаемых.
Бухгалтерские стандарты (как МСФО, так и российские) допускают альтернативный вариант последующей оценки нематериальных активов путем их регулярной переоценки до справедливой стоимости. Однако применение данного варианта ограничено случаями, когда справедливая стоимость определяется непосредственно на основе данных активного рынка. Практически активный рынок существует только для квот на извлечение определенного количества минерального сырья из недр. Но право на разработку того или иного участка с нелимитированным количеством добытого всегда уникально, поэтому на такие права даже теоретически не может быть активного рынка и, следовательно, для таких нематериальных активов модель переоценки неприменима. Таким образом, признание нематериальных активов не решает описанной проблемы.
Третья проблема связана с оценкой уже добытых полезных ископаемых. Добытое сырье признается в балансе активом и классифицируется как запасы (в российском бухгалтерском учете - материально-производственные запасы - МПЗ). Оцениваются запасы по наименьшему из двух показателей - себестоимости или чистой возможной стоимости продажи. В обычной ситуации, когда нет потрясений на товарных рынках, возможная чистая стоимость продажи выше себестоимости, поскольку все добывающие компании (как и любые другие субъекты рынка) ведут бизнес ради получения прибыли и стремятся к положительной рентабельности. Поэтому, как правило, запасы оцениваются по себестоимости до тех пор, пока не будут проданы. Классические правила бухгалтерского учета (как МСФО, так и российские) позволяют признавать прибыль только после состоявшегося факта продажи. Для всех предшествующих стадий хозяйственного цикла применяется модель исторической стоимости, которая не содержит механизмов признания промежуточной прибыли.
Между тем из всех видов товарных рынков наиболее активны именно рынки минерального сырья. Большинство видов минерального сырья являются предметами биржевой торговли, по ним в текущем режиме формируются биржевые котировки, они часто являются базисами для производных инструментов. При этом контракты на поставку минерального сырья часто заключаются на длительные сроки и содержат механизмы пролонгирования. Продавцы минерального сырья практически не нуждаются в рекламе своего товара.
В таких условиях факт продажи теряет свою значимость в качестве характеристики финансовых результатов бизнеса добывающей компании. Для финансовых аналитиков изменение рыночных цен является гораздо более актуальным индикатором успеха бизнеса добывающих компаний, нежели фактические объемы осуществленных продаж. Когда оцениваются результаты деятельности добывающей компании за тот или иной период, то, как правило, смотрят на то, сколько было добыто, а не на то, сколько было продано. Поэтому классические бухгалтерские подходы для оценки запасов и признания доходов не вполне уместны в отношении бизнеса добывающих компаний.
В части решения описанных проблем современная бухгалтерская методология продвинулась недалеко. По крайней мере окончательные решения еще не нашли своего отражения в бухгалтерских стандартах. Что касается российского учета, то здесь, несмотря на значимость отрасли для российской экономики, в нормативном регулировании не делалось никаких попыток даже обратиться к решению указанных вопросов. В международных стандартах дело обстоит лучше, но и там вопросы далеки от окончательного решения.
Среди МСФО есть специальный стандарт для добывающих отраслей МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов". В предмет его регулирования входит только первая из описанных ранее проблем, поскольку сфера стандарта ограничивается стадией освоения природных ресурсов. Для того чтобы начать добычу минерального ресурса, необходимо определить, где и как его можно добывать. Ответы на вопросы "где" и "как" требуют проведения затратоемких работ. Когда организация осваивает какое-нибудь месторождение, проводит тестирование залегающих запасов, выясняет, можно или нельзя их извлекать, а если можно, то с помощью какой технологии, и будет ли это экономически выгодно или невыгодно, а также способна ли организация обеспечить последующую добычу. Для того чтобы все это осуществить, также необходимы активы, в том числе внеоборотные активы, поскольку процесс освоения природных ресурсов может быть долгим.
Например, если точно известно, где и как расположены нефтяные пласты, в каких породах, под какими углами залегают, то бурится непосредственно эксплуатационная скважина в целях добычи. Поэтому эксплуатационное бурение рассматривается как создание основного средства. Но прежде чем начинать строительство эксплуатационных скважин на месторождении, необходимо провести разведку. Для этого нужно построить разведочную скважину или скважины. Необходимо не только подтвердить, есть ли нефть на месторождении, но и выяснить, какие объемы, какое залегание, под каким углом нужно осуществлять бурение в эти пласты, осуществимо ли это в технологическом и финансовом плане. Строительство подобных разведочных скважин, карьеров и проведение других подобных мероприятий и есть предмет регулирования МСФО (IFRS) 6.
Нельзя сказать, чтобы этот стандарт содержал какое-то определенное решение. Он не требует и не запрещает применения каких-либо конкретных способов признания и оценки активов, связанных с освоением месторождений. Организация вправе продолжать использование существующей учетной политики при условии, что она соответствует требованиям § 10 МБС (IAS) 8 "Учетная политика, изменение оценочных значений и ошибки", т.е. позволяет формировать надежную информацию, уместную для принятия экономических решений пользователями финансовой отчетности.
Стандарт позиционируется Советом по МСФО как временный документ, который будет действовать до завершения Советом по МСФО полномасштабного проекта в этой области. Стандарт выпущен в целях временного закрепления статус-кво тех подходов в учете, которые уже используются добывающими компаниями. Финансовая информация, формируемая в соответствии с их учетными политиками, получила возможность официально называться "соответствующей МСФО", несмотря на то, что при этом допускается ряд отступлений от Концепции МСФО и требований других стандартов. В частности, стандарт предоставляет право организациям не применять § 11 и 12 МБС (IAS) 8, которыми определяется иерархия источников для учетной политики в случае отсутствия стандарта или толкования МСФО, регулирующих рассматриваемый вопрос бухгалтерского учета.
Стандарт МСФО 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов" / IFRS 6 "Exploration for and Evaluation of Mineral Resources" утвержден Правлением Совета по МСФО в 2005 г. Стандарт вступил в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с / или после 1 января 2006 г. Последние поправки вносились в стандарт 30 ноября 2006 г. и вступили в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с / или после 1 января 2009 г.
Стандарт МСФО (IFRS) 6 выделяет активы по освоению минеральных ресурсов в обособленный класс. В него включаются те активы, которые обеспечивают лишь предварительное освоение, т.е. разведку и оценку природных ресурсов, когда их добыча еще не ведется. Главной особенностью бухгалтерского учета, из-за которой возникла необходимость обособлять самостоятельный класс активов, является отсутствие поступления экономических выгод в организацию в процессе эксплуатации этих активов. У организации на этапах разведки и оценки еще нет и не может быть того продукта, который она способна продавать и получать при этом выручку.
Причем организация не уверена в том, что этот продукт вообще будет поступать, ведь разведка и оценка минеральных ресурсов могут дать как положительный, так и отрицательный результат. Организация может сделать вывод по результатам разведки, что добыча на данном месторождении при нынешних условиях экономически неэффективна. Пока разведка не закончена, перспективы будущего поступления выгод не ясны. При таких условиях, если бы организация применяла общие критерии признания основных средств или нематериальных активов, установленные в МБС (IAS) 16 "Основные средства" и МБС (IAS) 38 "Нематериальные активы", то не смогла бы признать никаких активов, используемых в разведке и оценке природных ресурсов. Все затраты, включая стоимость всей используемой техники и оборудования, должны были бы немедленно относиться на текущие расходы, но такой жесткий подход не согласуется с устоявшейся мировой практикой бухгалтерского учета в добывающих отраслях. В связи с этим и возникла необходимость принятия отдельного стандарта МСФО (IFRS) 6, в котором допускаются отступления от концептуальных принципов МСФО. Данный стандарт разрешает организациям в рассматриваемой ситуации отступить от обычных критериев признания актива и, несмотря на отсутствие уверенности в поступлении будущих выгод, признавать активами то, что используется в разведке и оценке природных ресурсов.
Таким образом, если организация что-то строит для того, чтобы добывать ресурсы, то создаваемые активы классифицируются как основные средства и регулируются МБС (IAS) 16. Если же организация использует объекты для того, чтобы выяснить возможности последующей добычи, то все равно может признать активы, но уже не как основные средства. Актив попадает в другой самостоятельный класс "разведочных" активов и регулируется МСФО (IFRS) 6.
Тем не менее МСФО (IFRS) 6 требует тестирования разведочных активов на обесценение в соответствии с МБС (IAS) 36 "Обесценение активов", если существуют признаки того, что их балансовая стоимость превышает их возмещаемую величину. Стандарт IFRS 6 содержит специальный (открытый) список примеров с признаками обесценения, на которые организация должна ориентироваться вместо применения подобных примеров из МБС (IAS) 36. В то же время МСФО (IFRS) 6 разрешает организациям определять обесценение на уровне, превышающем уровень "генерирующей единицы", определенной в МБС (IAS) 36.
Стандарт (IFRS) 6 требует раскрывать информацию, идентифицирующую и поясняющую показатели, отраженные в финансовой отчетности в связи с разведкой и оценкой минеральных ресурсов. Информация о разведочных активах подлежит раскрытию в соответствии с требованиями МБС (IAS) 16 и МБС (IAS) 38. В дополнение к ней МСФО (IFRS) 6 требует раскрывать суммы активов и обязательств, доходов и расходов, операционных и инвестиционных денежных потоков, возникающих в связи с освоением природных ресурсов. Кроме того, имея свободу выбора учетной политики, организации должны описать в пояснениях применяемую ими учетную политику.
В России добыча минеральных ресурсов играет ведущую роль в экономике. Удивительно, что при этом у нас нет отдельного стандарта, касающегося специфики бухгалтерского учета добывающих отраслей. Особенно проблема актуальна для бухгалтерского учета освоения природных ресурсов. Каждая организация при формировании учетной политики занимается самодеятельностью, не имея ни положений по бухгалтерскому учету, ни методических рекомендаций в этом отношении. За неимением бухгалтерских норм на практике организации часто применяют в целях бухгалтерского учета ст. 261 и 325 Налогового кодекса РФ, специально посвященные данному вопросу.
Что касается проблемы признания в финансовой отчетности геологических запасов ископаемых, залегающих в недрах, то современные МСФО не содержат механизмов ее решения. Залежи запасов в недрах сами по себе не могут быть признаны активом. К правам (лицензиям) на разработку месторождений применимы лишь общие правила МБС (IAS) 38, в соответствии с которыми эти права должны оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Их переоценка до справедливой стоимости по правилам МБС (IFRS) 38 в данном случае не применима, поскольку, как уже было сказано ранее, на такие права, как правило, отсутствует активный рынок, а МБС (IAS) 38 запрещает использовать для определения справедливой стоимости нематериальных активов другие источники.
Что касается проблемы оценки добытого минерального сырья, то МСФО оставляют организациям некоторую свободу выбора. В общем случае организация должна применять для оценки указанного сырья МБС (IAS) 2 "Запасы", согласно которому запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой возможной стоимости продажи. Такой принцип оценки не позволяет признать прибыль от повышения рыночных цен до момента продажи. Однако согласно п. (а) § 3 МБС (IAS) 2 этот стандарт не применяется к оценке запасов добытых полезных ископаемых в той степени, в которой они оцениваются по возможной чистой стоимости продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности.
Таким образом, организация (в добровольном порядке) может отказаться от применения МБС (IAS) 2 в данном вопросе, что позволит ей признавать финансовый результат от изменения рыночных цен, не дожидаясь факта продажи. Такая альтернатива не является полным исключением из сферы применения МБС (IAS) 2. Данный стандарт требует, чтобы организация в случае применения оценки указанных запасов по возможной чистой стоимости продажи признавала все изменения этой стоимости в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов или расходов в том периоде, в котором они произошли.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
2. Концепция подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам URL: http://appl.hkicpa.org.hk/ebook/HKSA_Members_Handbook_Master/volumeII/ framework, pdf.
──────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.
Главная
Консалтинг и МСФО
