Бухгалтерский и налоговый учет "иностранных" авансов в 2010 году

С 2010 года у компаний, которые ведут расчеты за товар на условиях полной или частичной предоплаты в иностранной валюте, не возникает доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы. Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс.

Пересчитывать авансы в иностранной валюте в рубли с этого года в налоговом учете нужно один раз: по курсу Банка России на дату их перечисления (получения). Напомним, что аналогичный порядок пересчета "валютных" авансов в бухгалтерском учете был введен начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Однако в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете до 2010 года указанные авансы пересчитывались в рубли либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода, что приводило к возникновению курсовых разниц, которых в бухгалтерском учете в данной ситуации не было (подробно об этом мы писали в "АБ" N 10, 2009, стр. 41).
Учитывая, что в целях налогообложения прибыли стоимость реализованных (приобретенных) товаров определяется на дату перехода права собственности, величина доходов (стоимость приобретенного имущества) в бухгалтерском и налоговом учете могла различаться.
Теперь же разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в части переоценки авансов в иностранной валюте не будет.
Рассмотрим новые правила пересчета в рубли "иностранных" авансов и сравним их с действующим ранее порядком на примере организации-покупателя.

Пример
По условиям договора с иностранным поставщиком стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях предварительной оплаты. Компания перечислила аванс за товар (материалы) 10.03.2010 в размере 10 000 евро, что составляет 50% его стоимости. Закупаемые по внешнеторговому контракту материалы были переданы покупателю в собственность 05.04.2010 в сумме 20 000 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 05.05.2010 в сумме 10 000 евро. Компания применяет общий режим налогообложения и отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.
В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи (в качестве значений официально установленного Банком России курса евро использованы условные величины):
10.03.2010 (курс 44,8 руб./евро)
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" КРЕДИТ 52
– 448 000 руб. (10 000 x 44,8) — отражена предоплата поставщику.
31.03.2010 (курс 44,5 руб./евро)
Пересчитывать авансы на отчетную дату теперь не нужно не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.
05.04.2010 (курс 43,8 руб./евро)
На дату оприходования товара (материалов) бухгалтер компании сформирует его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из того, что 50% стоимости уже были пересчитаны в рубли по курсу евро на дату предварительной оплаты и пересчету не подлежат. Оставшиеся неоплаченными 50% стоимости нужно будет пересчитать по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар (материалы).
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 886 000 руб. (448 000 + 10 000 x 43,8) — оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
– 448 000 руб. — зачтена сумма аванса.
30.04.2010 (курс 44,1 руб./евро)
На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную часть кредиторской задолженности в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 3000 руб. (10 000 x (44,1 – 43,8)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).
05.05.2010 (курс 44,3 руб./евро)
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 443 000 руб. (10 000 x 44,3) — отражен окончательный расчет за полученные товары.
В связи с пересчетом кредиторской задолженности на дату ее погашения необходимо отразить курсовую разницу:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 2000 руб. (10 000 х (44,3 – 44,1)) — отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).
На дату передачи материалов в производство
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 886 000 руб. — стоимость материалов списана в производство.
Как видно из примера, стоимость материалов в налоговом учете у покупателя теперь формируется аналогично их стоимости в бухучете.
Однако до 2010 г. в налоговом учете авансы в иностранной валюте подлежали переоценке. Используя условия нашего примера, рассмотрим, как формировалась стоимость товара, приобретенного у иностранного поставщика в 2009 г., и какие дополнительные проводки при этом необходимо было сделать бухгалтеру.
В 2009 г. по состоянию на 31 марта необходимо было бы пересчитать сумму предоплаты в налоговом учете. В результате из-за снижения курса евро на отчетную дату по сравнению с датой перечисления аванса возникла бы отрицательная курсовая разница в сумме 3000 руб. (10 000 x (44,8 – 44,5)), которой в бухгалтерском учете нет. Различие в порядке переоценки валютных авансов в бухгалтерском и налоговом учете приводило к появлению постоянных разниц. В нашем примере на отчетную дату (31 марта) возникла бы постоянная разница, на основании которой компания-покупатель, применяющая Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, должна была признать в бухгалтерском учете постоянный налоговый актив:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 99
– 600 руб. (3000 x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
На день принятия товара (материалов) к учету сумму предварительной оплаты нужно было пересчитать для целей налогового учета по курсу 43,8 руб./евро. При этом в налоговом учете возникла бы отрицательная курсовая разница 7000 руб. (10 000 x (44,5 – 43,8)) и, соответственно, появился бы постоянный налоговый актив в бухучете:
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 99
– 1400 руб. (7000 x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.
Тем самым итоговая сумма постоянного налогового актива составила бы 2000 руб. (600 + 1400).
Таким образом, рублевая стоимость товара (материалов) в налоговом учете определена по курсу на дату оприходования (перехода права собственности) и равна 876 000 руб. ((10 000 + 10 000) x 43,8).
В результате стоимость товара (материалов) в бухгалтерском учете (886 000 руб.) больше его стоимости в налоговом учете (876 000 руб.) на 10 000 руб. (886 000—876 000). При списании материалов в производство эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
– 2000 руб. ((886 000 – 876 000) x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Как мы видим, сближение налогового и бухгалтерского учета в части порядка переоценки сумм авансов в иностранной валюте существенно упростило бухгалтерам ведение учета в 2010 году.