Ольга Емышева,советник налоговой службы Российской Федерации III ранга Порядок учета доходов бюджетными учреждениями от сдачи имущества, находящегося в федеральной собственности, в аренду Статьей 5 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены поправки в Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), направленные на обеспечение определенности и системности норм Бюджетного кодекса и иных актов бюджетного законодательства, в частности разграничивающих налоговые и неналоговые доходы бюджетов. В соответствии с п.2 ст.41 Бюджетного кодекса все налоги и сборы, предусмотренные налоговым законодательством, признавались налоговыми доходами и до внесения в Бюджетный кодекс принятых поправок. В связи с этим перечисляемые в бюджетную систему налоги и сборы целесообразно было отражать в классификации доходов бюджетов в полном объеме в составе группы налоговых доходов по кодам соответствующих налогов и сборов. Принятие указанных поправок должно обеспечить более точное отражение налоговых доходов в классификации доходов бюджетов Российской Федерации. Противоречивость положений Бюджетного кодекса, определяющих налоги и сборы как налоговые доходы и предусматривающих отнесение к неналоговым доходам в полном объеме всех доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, доходов от оказания платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, не могла являться основанием для неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) и Бюджетный кодекс имеют самостоятельные предметы регулирования. Правоотношения по установлению и взиманию налогов и сборов регулируются НК РФ. Например, доходы, полученные бюджетным учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке согласно законодательству о налогах и сборах, если иное не установлено актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль с названных доходов в установленном порядке. Определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1 января 2002 г. производится налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, в том числе бюджетных учреждений, определены в п.п.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ. Поименованный в статье перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы, является исчерпывающим. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений. В соответствии с п.4 ст.250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ. Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в установленном НК РФ порядке. Сумма налога на прибыль согласно ст.284 НК РФ по установленным ставкам зачисляется в бюджеты трех уровней. Таким образом, доходы, полученные организациями от сдачи имущества в аренду, учитываются налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, при определении налоговой базы в порядке, установленном НК РФ. В связи с этим положения ст.28 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2002 год" реализуются после уплаты в бюджет налога на прибыль организаций в порядке, установленном НК РФ. Особенности (льготы) налогообложения государственных образовательных учреждений, предусмотренные главой 25 НК РФ При определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе государственных образовательных учреждений, не учитываются в соответствии с п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ средства целевого финансирования. Кроме того, согласно п.п.22 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, при определении налоговой базы не учитываются. При этом бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и за счет других источников. Федеральным законом N 110-ФЗ в НК РФ введена ст.321_1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", в которой отражены особенности определения налоговой базы этих учреждений. В п.3 этой статьи определен порядок распределения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала в бюджетных учреждениях, у которых в сметах доходов и расходов указанные расходы покрываются за счет двух источников - средств целевого финансирования и доходов от предпринимательской деятельности. Кроме того, Законом N 110-ФЗ внесена поправка в п.п.1 п.2 ст.256 НК РФ, в котором предусматривается начисление амортизации на имущество бюджетных организаций, приобретенное в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и используемое для ее ведения. Указанные положения распространяются и на государственные образовательные учреждения. Налогообложение доходов, полученных Федеральным фондом обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и его территориальными фондами от учреждений банков Согласно главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом внесенных изменений и дополнений объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, полученные от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном НК РФ. Доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ являются внереализационными доходами. Таким образом, доходы, полученные ФФОМС от учреждения банка в виде процентов, начисленных на остатки средств нормированного страхового запаса ФФОМС, находящихся на его расчетном счете, облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном НК РФ. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, получаемую бюджетными учреждениями, от осуществления ими предпринимательской и иной приносящей доход деятельности Статьей 132 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2002 год" установлено, что средства, полученные бюджетными учреждениями, находящимися в ведении главных распорядителей средств бюджета, от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на счетах, открытых им в органах федерального казначейства, и расходуются бюджетными учреждениями в соответствии со сметами доходов и расходов, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета, в пределах остатков средств на лицевых счетах. Пунктом 35 постановления Правительства Российской Федерации от 28.02.2002 N 137 "О мерах по реализации Федерального закона "О Федеральном бюджете на 2002 год" Минфину России было поручено утвердить порядок учета платы за оказываемые услуги на лицевых счетах по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытых в органах федерального казначейства, и перечисления этих средств в доход федерального бюджета. При этом согласно НК РФ все российские организации (в том числе бюджетные учреждения), получающие доход, являются плательщиками налога на прибыль. В соответствии с п.п.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы некоммерческих организаций не учитываются средства целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), поступившие на их содержание и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. Перечень поименованных в пункте целевых поступлений является исчерпывающим. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и имеющие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений. Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, установленном НК РФ. Таким образом, полученная бюджетными учреждениями прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, является объектом обложения налогом на прибыль организаций. Открытие счетов в органах федерального казначейства не освобождает бюджетные учреждения от уплаты в бюджет налога на прибыль, полученную от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационных доходов в порядке, установленном НК РФ. Что касается доходов, полученных в 2002 г. от оказания услуг территориальными органами МАП России, Госкомстата России, Федерального горного и промышленного надзора России, Федерального надзора России по ядерной и радиационной безопасности и Федеральной энергетической комиссии, то при налогообложении указанных организаций следует руководствоваться письмом Минфина России и МНС России от 18.07.2002 N 3-01-01/12-210; 02.08.2002 N ВГ-6-02/1158@ "По вопросу налогообложения платы за услуги, оказываемые государственными органами исполнительной власти", доведенным до управлений федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации и управлений МНС России по субъектам Российской Федерации. Ведение бухгалтерского учета и представление отчетности в налоговые органы бюджетными учреждениями, обслуживаемыми централизованными бухгалтериями Централизованные бухгалтерии - это структурные подразделения юридических лиц, в составе которых они созданы, - отделов здравоохранения, культуры и др., т.е. юридическими лицами не являются. Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов на основе сметы доходов и расходов, вправе заключать договоры на обслуживание с централизованными бухгалтериями. Согласно заключенным договорам централизованная бухгалтерия обеспечивает ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в бюджетных учреждениях, являющихся юридическими лицами и имеющих самостоятельную смету доходов и расходов (школы, детские сады, медицинские учреждения и др.). При этом указанные бюджетные учреждения не имеют расчетных счетов, все операции осуществляются по единому расчетному счету централизованной бухгалтерии. Декларации по налогу на прибыль организаций представляются в налоговые органы централизованными бухгалтериями по месту нахождения каждого обслуживаемого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ. Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в НК РФ введена ст.321_1, п.5 которой предусмотрено, что в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль и порядок ведения бухгалтерского учета организациями культуры и искусства, являющимися бюджетными учреждениями Доходы, полученные бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке в соответствии с законодательством о налогах и сборах, если иное не установлено актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций в установленном порядке. Бухгалтерский учет бюджетными учреждениями ведется в порядке, установленном Инструкцией по бухгалтерскому учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 N 107н (в ред.приказа Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль организаций с 1 января 2002 г. производятся налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, определенном главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Согласно ст.247, 274 НК РФ прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ, являются объектом обложения налогом на прибыль организаций. Следовательно, средства, получаемые учреждениями культуры и искусства - бюджетными учреждениями от выполнения работ и оказания платных услуг, являются доходом от оказания платных услуг и учитываются при определении налоговой базы. Согласно ст.313 НК РФ налоговая база налогоплательщиками исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Это положение распространяется также и на бюджетные учреждения. Средства целевого финансирования и целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), полученные при выполнении определенных условий на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению, поименованные в п.п.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ, при определении налоговой базы некоммерческих организаций, в том числе бюджетных учреждений, не учитываются. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений. Вести учет доходов и расходов по кассовому методу имеют право бюджетные учреждения, выполняющие условия, установленные п.1 ст.273 НК РФ, другие бюджетные организации обязаны вести учет доходов и расходов по методу начисления в соответствии со ст.271 и 272 НК РФ. Таким образом, на учреждения культуры и искусства, являющиеся бюджетными учреждениями, распространяется порядок налогообложения прибыли, предусмотренный для бюджетных организаций.